Referencia: SENTENCIA QUE DECLARA NULIDAD DE ACTO ADMINISTATIVO CREADOR DE UN IMPUESTO. Efectos de la sentencia de nulidad. Ejecución y cumplimiento.

El señor Ministro del Interior y de Justicia, a solicitud de las señora Alcaldesa encargada del Municipio de Cali, formula consulta a la Sala en relación con la oportunidad para dar cumplimiento a una sentencia que declaró la nulidad de un acto administrativo, en los siguientes términos:

"1. Desde cuando se debe dar cumplimiento a una sentencia que declare la nulidad de un acto administrativo? Desde su ejecutoria o desde su comunicación por parte del inferior.

2. Respecto de los actos particulares que se hubiesen expedido durante la vigencia de la norma, hasta cuando quedan respaldados por la presunción de legalidad de las normas en que se fundan?

3. En una acción pública de nulidad, cual es el alcance de la frase "para su ejecución y cumplimiento", del artículo 173 del C. C. A., y del mandato contenido en el artículo 176 del mismo ordenamiento legal?

El Ministerio adiciona los siguientes interrogantes:

4. Si decretada la nulidad de los artículo 33 al 38 del Acuerdo 032 de 1998, mediante fallo al cual le hace falta la comunicación, se puede por parte del municipio de Santiago de Cali pagar a los Bomberos, el recaudo del 60 % que les correspondería por el impuesto al teléfono?

5. Se podría obviar el pago de la porción que le corresponde a los Bomberos, fundamentándose el Municipio de Santiago de Cali, en la supuesta existencia de un fallo que no les ha sido comunicado en los términos del artículo 173 del C. C. A.?"

Se informa en la consulta que el impuesto al teléfono fue creado mediante el Acuerdo 032 de 1998 expedido por el Concejo de Santiago de Cali, declarado nulo en sus artículos 33 a 38 por sentencia de marzo 6 de 2002 emanada del Tribunal Contencioso Administrativo del Valle, la cual fue apelada y confirmada por el Consejo de Estado mediante sentencia de diciembre 9 de 2004, notificada por edicto fijado el 14 de enero de 2005 y desfijado el 18 de enero del mismo año. Se afirma que "El expediente aún no ha sido enviado al Tribunal Contencioso Administrativo del Valle y, por tanto, tampoco se ha surtido el trámite de comunicación a que se refiere el artículo 173 del Código Contencioso Administrativo...".

Expresa además que "En este ente territorial, durante varios meses se siguió recaudando el Impuesto al Teléfono, pero los recursos aun no se han girado a los Bomberos Voluntarios de Cali, a quienes, por decisión del Concejo Municipal, les corresponde el 60 % de estos recursos, ni al programa de saneamiento fiscal, a quienes se les destinó el 40 % restante. La razón por la cual aun no se han girado los recursos, como ya expresé, es por cuanto, existen derechos de petición de contribuyentes solicitando les devuelvan los dineros que se les cobraron con el servicio telefónico. Es decir, que no tenemos certeza si los dineros que se recaudaron, desde el 18 de enero de 2005, fecha de ejecutoria de la sentencia en el Consejo de Estado, deben ser girados a los Bomberos en su porcentaje o devolverse a los contribuyentes."

Con el fin absolver la consulta formulada, procede la Sala a precisar el régimen de ejecución y cumplimiento de la sentencia de nulidad del acto administrativo territorial de creación y regulación del impuesto a la telefonía, sus efectos frente a las situaciones jurídicas planteadas, particularmente en relación con los recursos recaudados y la destinación de los mismos.

1. Creación del Impuesto a la Telefonía. El Concejo Municipal de Santiago de Cali, invocando las atribuciones constitucionales y legales, en especial las contenidas en los artículo 287 y 313 constitucionales y 32 de la ley 136 de 1994, mediante el Acuerdo No 32 de 30 de diciembre de 1998 "Por el cual se racionaliza el sistema tributario municipal, se restablece el equilibrio presupuestal y se dictan otras disposiciones", creó el "Impuesto a la telefonía domiciliaria, móvil, inalámbrica y celular" (art. 33); estableció como hecho generador la existencia de línea o número telefónico (art. 34); precisó la causación del impuesto, diciendo que se debe pagar mensualmente con la factura del servicio, (art. 35); determinó como sujeto activo al municipio de Cali, (art. 36); estatuyó que el sujeto pasivo es el propietario o poseedor de la línea, (art. 37); determinó que las empresas prestadoras del servicio facturan y cobran el impuesto (art. 39); y fijó la participación del cuerpo de bomberos voluntarios del municipio de Cali en el impuesto (art. 40).

2. Declaratoria de nulidad del impuesto a la telefonía. Los artículos 33, 34, 35, 36, 37, 38, parágrafo primero, segundo, tercero y cuarto; 39 y 40 del Acuerdo 32 del 30 de diciembre de 1998, proferido por el Concejo Municipal de Santiago de Cali, fueron demandados en acción de nulidad ante el Tribunal Administrativo del Valle por considerar el demandante que tales normas eran contrarias a los artículos 4º, 150 numeral 12, 313 numeral 4 y 338 de la Constitución Política; artículo 84 inciso 2 del Código Contencioso Administrativo y el decreto 1333 de 1986.

El Tribunal accedió a las súplicas de la demanda mediante sentencia de marzo 6 de 2002, por considerar que el acto acusado vulneró el artículo 338 de la Constitución Política al fijar directamente los elementos del tributo, fallo contra el que la parte demandada interpuso recurso de apelación, resuelto por sentencia de diciembre 9 de 2004 de la Sección Cuarta de esta Corporación, la cual confirmó la nulidad. Allí dijo que el impuesto,

" ...se adoptó sin que existiera alguna norma superior que le diera los parámetros o los intervalos para determinar estos elementos propios de la ley que crea el gravamen, por lo cual, ante la ausencia de creación legal de los elementos estructurales del impuesto, el Concejo carece de competencia derivada para desarrollarlo". (negrilla de la Sala)

En síntesis, la vulneración del principio de predeterminación de los tributos y de la condiciones constitucionales y legales de ejercicio de la autonomía impositiva de las entidades territoriales¹, fueron los fundamentos para la declaratoria de nulidad del acuerdo 32 de 1998, emanado del Concejo Municipal de Cali.

3. Efectos de la sentencia de nulidad. Es claro que una vez desvirtuada la presunción de legalidad de un acto administrativo - en el presente caso de uno del orden territorial - por desconocer las condiciones de ejercicio de las potestades tributarias a las que debía sujetarse, la declaratoria de nulidad trae consigo la perdida de validez y de vigencia del acto administrativo, y con ello, de su fuerza ejecutoria, pues conforme al artículo 66 del Código Contencioso Administrativo todo acto administrativo es obligatorio mientras no sea suspendido o anulado por la jurisdicción especializada. En consecuencia, los artículos anulados del Acuerdo 32 ya no forman parte del ordenamiento jurídico, y no son fuente de la obligación tributaria sustancial del impuesto a la telefonía, pues éste perdió su causa y legitimidad para su cobro, al igual que las cargas o deberes secundarios de percepción, recaudo y traslado de los recursos derivados de la existencia del tributo. Debe afirmarse entonces, que después de la ejecutoria de la sentencia, no procede liquidación, cobro o recaudo alguno del impuesto inexistente y los recursos que con posterioridad a ella se hayan percibido, deben ser devueltos de oficio a los contribuyentes.

De otra parte, es bueno recordar que el examen de legalidad o de constitucionalidad del acto administrativo se realiza respecto del cumplimiento de las exigencias que debían cumplirse al tiempo de su expedición, de manera que, como lo ha reiterado la jurisprudencia de esta Corporación, los efectos de la sentencia de nulidad se producen desde el momento en que ésta se ejecutorió, sin que ello afecte las situaciones consolidadas o los derechos reconocidos bajo el amparo de la disposición anulada. Así lo ha sostenido esta Sala:

"Si bien el juzgamiento de la legalidad del acto administrativo general se realiza respecto de la observancia o no de las normas legales a las cuales debía sujetarse su expedición, esta situación jurídica debe distinguirse de la intangibilidad de los actos individuales producidos durante su vigencia, pues en aras de la seguridad jurídica de las relaciones del Estado con sus administrados, la decisión no debe afectar la existencia, fuerza ejecutoria y validez de dichos actos administrativos de carácter particular. En efecto, es bueno recordar que están de por medio situaciones jurídicas consolidadas o derechos adquiridos que han de ser garantizados, máxime cuando esos actos continúan amparados por la presunción de legalidad."²

Por su parte la Sección Cuarta de esta Corporación, ha reiterado su posición³ coincidente, tanto sobre los efectos de la sentencia de nulidad como sobre la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas y no consolidadas, en providencia de junio 16 de 2005, en la que afirma:

" ...ha sido reiterada la jurisprudencia de ésta Corporación al precisar que éstos son "ex tunc", es decir, que producen efectos desde el momento en que se profirió el acto anulado.

Igualmente se ha indicado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones particulares que no se encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción contencioso administrativa."⁴ (Negrillas de la Sala).

Frente a la anterior formulación, es importante revisar si en el caso concreto bajo estudio, puede afirmarse la existencia de situaciones consolidadas con respecto a los dineros recaudados antes de la sentencia que declaró ilegal el impuesto.

Para ello la Sala considera relevante definir las circunstancias y el momento en que se evidencia el pago de lo no debido en el presente caso.

Al respecto, pueden distinguirse dos situaciones:

Una primera, de la cual ya se habló, correspondiente a los impuestos liquidados y pagados con posterioridad a la ejecutoria de la sentencia, caracterizada por carencia total de fundamento jurídico para la exacción fiscal, ante la cual procede la devolución oficiosa a favor del contribuyente. Es obvio entonces, que dichos recursos no pueden transferirse validamente a los entes beneficiarios del impuesto ilegal, como es el caso del Cuerpo de Bomberos.

Una segunda, caracterizada por la aparente firmeza de la determinación de la obligación tributaria y el agotamiento de los términos para controvertir los actos de liquidación y para solicitar la devolución de lo indebidamente pagado con anterioridad a la ejecutoria de la sentencia de nulidad.

Respecto de esta segunda situación, estima la Sala necesario profundizar en el análisis de los efectos jurídicos de la declaratoria de nulidad del acto general consagratorio de la exacción, especialmente en relación con los actos particulares que ordinariamente se califican con el atributo de la intangibilidad, por haber cobrado firmeza en virtud del vencimiento de los términos para discutirlas por vía administrativa o jurisdiccional.

Como se sabe, cuando se habla de la intangibilidad de situaciones consolidadas se hace referencia fundamentalmente al principio de seguridad jurídica, tanto para el administrado como para la propia administración, esto es, la certeza sobre el estado de una relación y la garantía de que no será modificada en el futuro. En el caso consultado, se trata de una relación tributaria, en la que el ciudadano, atendiendo su deber de contribuir a la financiación de las cargas públicas, dispuso de una parte de su patrimonio, que a la postre, y en virtud de la ilegalidad del acto impositivo, se vio afectado injustamente en su derecho de propiedad garantizado por la Constitución ( arts. 58 y 95.9 de la C. P.)⁵

En este contexto, la Sala observa una tensión entre el principio de seguridad jurídica, representado aquí por la denominada intangibilidad de la situación consolidada, y la protección de los derechos y las garantías constitucionales del ciudadano contribuyente que no ha tenido oportunidad de controvertir el pago del impuesto, lo cual vulnera los derechos fundamentales de defensa y el debido proceso, pues solamente con ocasión de la declaratoria de nulidad puede establecerse que pagó un impuesto ilegítimo, y que tuvo que soportar un perjuicio o una carga indebida de financiación del gasto público (Art. 29 de la C. P.).

Es claro que la certeza de haber incurrido en el pago de lo no debido surge con la declaratoria de nulidad del impuesto, de modo que solamente a partir de este momento la pretensión de devolución se torna exigible, pues con anterioridad, tanto su pago como el cobro por la administración, se amparaban en la presunción de legalidad. En estricto sentido, no puede considerarse entonces que la situación jurídica esté consolidada, pues, como se observa, para que ésto ocurra no se requiere solamente el transcurso del tiempo, sino que durante ese tiempo el particular hubiera tenido la oportunidad de exigir jurídicamente su derecho.

Sobre la configuración de la exigibilidad, la Sección Segunda de esta Corporación se ha expresado en providencia de 10 de febrero de 2005, en los siguientes términos:

"De la misma forma no resulta razonable aplicar la prescripción (...) a tales peticiones porque esta figura es una sanción al titular del derecho por no ejercerlo dentro de los plazos que la ley le otorga, lo que supone, en primer lugar, la evidencia de la exigibilidad y, en segundo lugar, una inactividad injustificada del titular del derecho en lograr su cumplimiento y ninguno de estos factores se da en el presente caso.

No puede predicarse la prescripción extintiva del derecho demandado cuando la misma disposición legal impedía su exigibilidad" (Resalta la Sala).⁶

Por tanto, en el caso bajo examen, se desconocerían los mencionados derechos y garantías constitucionales si no se tiene en cuenta que solamente con la sentencia de nulidad, el contribuyente se encuentra en condición de exigir la devolución del pago de lo no debido y, en consecuencia, el término para solicitar la devolución debe contarse a partir de la ejecutoria del fallo que quebró la presunción de legalidad, para lo cual debe seguirse el procedimiento contemplado en el Estatuto Tributario (Arts.850 y s.s). En caso de serle negada su petición, podrá acudir en acción de nulidad y restablecimiento del derecho o, en acción de reparación directa.

Sobre esta última posibilidad procesal, ha sostenido la Sección Tercera de esta Corporación:

"En el caso bajo estudio, el problema jurídico planteado consiste en determinar si procede la acción de reparación directa cuando un particular aduce haber sufrido un perjuicio derivado del pago de un determinado tributo impuesto por una norma cuya ilegalidad fue declarada por el Consejo de Estado. (...)

Así pues, el actor, obedeciendo la imposición de un tributo departamental contenida en la Ordenanza 044 de 1998, pagó lo que correspondía mientras tal Ordenanza estuvo vigente, soportando un perjuicio que, durante la vigencia del acto, se reputó jurídico, pero cuya antijuridicidad quedó delatada con la declaración de nulidad de dicha ordenanza en sede judicial, declaración que privó de legitimidad a los efectos ya generados e impidió que produjera otros en la medida en que la expulsó de la vida jurídica.

El perjuicio aducido por el actor, tal como se deriva de su planteamiento, se causó con la aplicación de la Ordenanza 044 de 1998, y su antijuridicidad se derivó de su declaración de nulidad proferida por el Consejo de Estado. En consecuencia, habiendo decisión judicial sobre la ilegalidad del acto en virtud del cual el actor sufrió -según dice- el detrimento patrimonial que pretende se le repare, en otros términos, habiendo operado la institución de la cosa juzgada respecto de la ilegalidad del acto, él ha dejado de existir como objeto de cualquier acción que pretenda su nulidad, de manera que los daños causados por tal acto, "debidamente acreditados en cuanto a su ocurrencia y cuantía, habilitan al perjudicado para demandarlos por la cuerda propia de la acción de reparación directa"⁷.

De lo anterior se concluye que la situación consolidada sólo puede predicarse cuando existiendo un plazo legal para controvertir el acto o para solicitar la devolución del pago de lo no debido, habiendo estado el contribuyente en posibilidad de exigirlo, no lo hizo dentro del término legal para ello.

4. Ejecución y cumplimiento de la sentencia de nulidad. Conforme al articulo 174 del Código Contencioso Administrativo, "las sentencias ejecutoriadas serán obligatorias para los particulares y para la administración", de manera que una vez cobren ejecutoria se producen sus efectos, como en el caso consultado, el retiro del ordenamiento jurídico de los artículos anulados del Acuerdo 32 de 1998.

En el caso concreto, según información suministrada por la Secretaría de la Sección Cuarta de esta Corporación, la sentencia de diciembre 9 de 2004 que desató el recurso de apelación y que confirmó la proferida por el Tribunal Administrativo del Valle, fue notificada por edicto fijado el 17 de enero de 2005, desfijado el 19 de enero y quedó ejecutoriada el 24 de enero de 2005⁸, de manera que a esta fecha han de referirse los efectos de la declaratoria de nulidad del acto administrativo que creó y reglamentó el impuesto a la telefonía.

En cuanto a la notificación el artículo 174 ibid, precisa que la sentencia se notifica personalmente a las partes, o por medio de edicto, en la forma prevista en el artículo 323 del Código de Procedimiento Civil tres (3) días después de haberse proferido y que al Ministerio Público debe siempre notificarse personalmente. Recuérdese que es la notificación el acto procesal vinculante que pone en conocimiento de las partes el contenido de la decisión judicial.

El artículo agrega que "Una vez en firme la sentencia deberá comunicarse con copia íntegra de su texto, para su ejecución y cumplimiento". La comunicación a que se refiere el precepto anterior, ha de entenderse en armonía con lo previsto en el artículo 173, que parte del supuesto de la existencia de una autoridad a la que corresponde ejecutar la sentencia de acuerdo con el contenido de la misma, para lo cual dentro de los 30 días siguientes, ha de adoptar las medidas tendientes a su ejecución.

Es claro que la sentencia que resuelve una acción de simple nulidad tiene un carácter declarativo, no de condena, y por tanto, en estos casos las medidas que debe adoptar la autoridad se predican sólo para efectos de su cumplimiento, y no propiamente para su ejecución, pues el fallo no contiene decisiones de esta naturaleza.

Ahora bien, la comunicación para los efectos de la ejecución y cumplimiento, no debe confundirse con el fenómeno jurídico de la ejecutoria o firmeza de la sentencia y con las consecuencias que ésta produce. De hecho, la comunicación presupone la existencia de la ejecutoria de la sentencia y es una formalidad que, por lo tanto, carece de la virtualidad de posponer la iniciación del cumplimiento o ejecución de la sentencia.

Para la Sala es evidente que como quiera que la entidad que profirió el acto nulo fue oída y vencida dentro del proceso, fue notificada y por tanto conoce la decisión. No puede entonces, válidamente, ampararse en la eventual ausencia de comunicación para sustraerse al efecto de la ejecutoria, que es la obligatoriedad de la decisión judicial para los particulares y la administración a partir de ese momento (Arts. 174 y 175 del C. C. A.)

Adicionalmente, hay que recalcar que siendo función de las autoridades garantizar los derechos de los ciudadanos, ellas deben evitar, como en este caso, que éstos continúen asumiendo obligaciones fiscales inconstitucional e ilegalmente creadas y buscar que prevalezca el contenido sustancial de las normas sobre una mera formalidad, como lo es la comunicación del fallo.

1. y 3. La sentencia que declara la nulidad de un acto administrativo debe cumplirse a partir de su ejecutoria, sin perjuicio de que la autoridad a la que corresponda su cumplimiento y ejecución dicte las medidas a que haya lugar, dentro de los 30 días siguientes a su comunicación.

2. Los actos particulares expedidos dentro de la vigencia de la norma declarada nula, no constituyen situaciones jurídicas consolidadas, de acuerdo con las consideraciones de este concepto.

4 y 5. En el caso de haber cobrado el impuesto con posterioridad a la ejecutoria de la sentencia, la administración tributaria deberá proceder a su devolución de oficio a los contribuyentes y no podrá transferir al Cuerpo de Bomberos suma alguna.

Transcríbase al Señor Ministro de Interior y de Justicia. Igualmente, envíese copia a la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República.

En otro salvamento de voto realizado por el suscrito, en un concepto similar, (referencia 1664, del 18 de agosto de 2005) expuse sobre este tema lo siguiente: "Ha sido muy largo el debate en la doctrina y la jurisprudencia alrededor del tema de los efectos de la sentencia de nulidad de un acto administrativo de contenido general, pero se puede afirmar, que el estado de la cuestión se ha venido decantando alrededor del respeto por las situaciones consolidadas que produjo la norma durante su vigencia. En general, se ha entendido que una situación está consolidada cuando ha prescrito o caducado la posibilidad de reclamar o de accionar ante la jurisdicción. Uno de los puntos sobre el que no hay acuerdo, y que atañe al concepto del que salvo el voto, consiste en definir a partir de qué momento deben contarse los términos para reclamar o accionar."

"El concepto del que me aparto, concluye que los términos para reclamar se deben contar a partir de la ejecutoria del fallo, y no a partir de la situación misma que es la conclusión no solo lógica sino legal, como paso a explicar."

"La anulación de un acto administrativo de contenido general tiene efecto retroactivo por cuanto se supone que el vicio del que adolece lo ha acompañado desde su nacimiento espurio, por lo que existe una suerte de falsa legalidad y su retiro del mundo jurídico, pronunciada por la sentencia, se hace desde su nacimiento. Entonces, esa especie de falsa legalidad cobija no solo al acto administrativo de contenido general, sino también a la situación particular que de él puede derivar o surgir, la que desde su inicio también ha sido contraria a derecho."

"Al existir una situación jurídica individual o concreta amparada por una norma reglamentaria declarada nula, en la que se niegue un derecho o se imponga un gravamen a un particular, éste debe reclamar ante la administración pidiendo que se aplique preferentemente la ley y se deje de lado el reglamento, o bien demandar ante la jurisdicción contencioso administrativa solicitando al tiempo la anulación del acto administrativo de contenido general y de la situación de gravamen, o incluso, puede plantear en la demanda que se inaplique por inconstitucional e ilegal de acto administrativo reglamentario y se declare la nulidad de la situación particular, de manera que es a partir de la situación misma que se deben contar los términos de prescripción o de caducidad, según el caso. Igual ocurre cuando la situación es de privilegio para el particular, caso en el cual es la administración la que debe demandar dentro de los términos legales, contados a partir de la situación concreta y no de la sentencia que anula el reglamento."

Del razonamiento expuesto, aparece con claridad que las personas que pagaron el impuesto creado en forma ilegal por el Concejo Municipal, tuvieron la posibilidad de excepcionar su ilegalidad e inconstitucionalidad desde el primer momento en que les fue exigido por la administración, y al no hacerlo, deben correr con las consecuencias de su inactividad, que en este caso no se está en presencia de una prescripción, que por si misma es subjetiva y renunciable por el beneficiario de la misma, sino de la caducidad de la acción, la que es objetiva y por lo mismo no puede interrumpirse. La conclusión del concepto del que me aparto, lleva a revivir (si se me permite la expresión) los términos para accionar ante la jurisdicción.

No comparto tampoco la posibilidad que se anota en el concepto de que sea procedente una acción por pago de lo no debido, especie de responsabilidad extracontractual derivada del hecho jurídico y no del acto de voluntad, pues tiene como condición que no haya otro medio de defensa judicial, y en el caso que se analiza, es claro que los contribuyentes tuvieron la opción de reclamar y excepcionar el pago del impuesto que les fue requerido por la administración mediante un acto jurídico de cobro, luego no se abre esta otra forma de reclamación.

Fecha ut supra.